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Diese Unterscheidung entscheidet die meisten Diskussionen über den Umfang einer Benchmarking-Studie — wie breit das Screening, wie viele Quellen, wie oft die Aktualisierung. Geführt werden sie meist so, als verlange die Dokumentationspflicht den maximalen Aufwand. Weder die OECD-Leitlinien noch die GAufzV sagen das.
Kapitel III der OECD-Verrechnungspreisleitlinien behandelt die Frage in vier Absätzen, die selten zitiert werden.
Kapitel V wiederholt den Gedanken für die Dokumentation: unverhältnismäßig hohe Kosten sind dem Steuerpflichtigen nicht zuzumuten (Tz. 5.28), nicht jeder konzerninterne Geschäftsvorfall ist wesentlich genug für eine vollständige Local-File-Behandlung (Tz. 5.32), und von KMU ist nicht der Dokumentationsumfang großer Konzerne zu erwarten (Tz. 5.33). Über die Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise 2024 (BMF-Schreiben vom 12. Dezember 2024) wendet die deutsche Finanzverwaltung die Leitlinien in der Betriebsprüfung an.
Die Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung enthält drei Begrenzungen, die in der Praxis zu selten genutzt werden.
Einzelfall statt Standardumfang. Nach § 2 Abs. 2 Satz 1 GAufzV bestimmen sich Art, Inhalt und Umfang der Aufzeichnungen nach den Umständen des Einzelfalls, insbesondere nach der angewandten Verrechnungspreismethode. Satz 2 stellt zusätzlich klar: Der Steuerpflichtige ist nicht verpflichtet, Aufzeichnungen für mehr als eine geeignete Verrechnungspreismethode zu erstellen. Eine Alternativrechnung „zur Sicherheit“ schuldet niemand.
Zumutbarer Aufwand bei den Vergleichsdaten. Nach § 1 Abs. 3 Satz 1 GAufzV sind Vergleichsdaten heranzuziehen, soweit solche Daten im Zeitpunkt der Vereinbarung des Geschäftsvorfalls beim Steuerpflichtigen oder bei nahestehenden Personen vorhanden sind oder soweit er sie sich mitzumutbarem Aufwand aus ihm frei zugänglichen Quellen beschaffen kann. Hinzu kommen innerbetriebliche Daten für eine Plausibilitätskontrolle, etwa Prognoserechnungen sowie Absatz-, Gewinn- und Kostenplanung. Der Verordnungsgeber hat die Angemessenheit damit in den Tatbestandgeschrieben.
Gruppenbildung. Aufzeichnungen sind zwar grundsätzlich geschäftsvorfallbezogen zu erstellen (§ 2 Abs. 3 GAufzV), wirtschaftlich vergleichbare Geschäftsvorfälle dürfen aber zu Gruppen zusammengefasst werden, wenn die Gruppenbildung nach vorher festgelegten, nachvollziehbaren Regelnerfolgt und die Geschäftsvorfälle gleichartig oder gleichwertig sind — oder wenn eine solche Zusammenfassung auch unter fremden Dritten üblich ist. Entscheidend ist, dass die Regel vorher feststeht und in der Dokumentation steht.
Tz. 3.81 begrenzt den Umfang der Suche — nicht die Qualität der Quelle. Wer die Vorschrift als Freibrief für schwache Daten liest, verliert genau dort, wo es teuer wird.
§ 2 Abs. 1 GAufzV verlangt, dass die Aufzeichnungen das ernsthafte Bemühen des Steuerpflichtigen belegen, seine Geschäftsbeziehungen unter Beachtung des Fremdvergleichsgrundsatzes zu gestalten, und dass ein sachverständiger Dritter innerhalb angemessener Frist feststellen kann, welcheSachverhalte verwirklicht wurden und ob der Fremdvergleichsgrundsatz beachtet worden ist. Nach § 1 Abs. 1 Satz 4 GAufzV gelten Aufzeichnungen, die im Wesentlichen unverwertbar sind, als nicht erstellt.
Die Rechtsfolge steht in § 162 AO: Bei Nichtvorlage, im Wesentlichen unverwertbaren Aufzeichnungen oder fehlender Transaktionsmatrix ist ein Zuschlag von 5.000 Euro festzusetzen; führt die Schätzung zu Mehreinkünften, beträgt der Zuschlag mindestens 5 und höchstens 10 Prozent des Mehrbetrags, soweit sich damit mehr als 5.000 Euro ergeben. Bei verspäteter Vorlage verwertbarer Aufzeichnungen sind es bis zu 1.000.000 Euro, mindestens aber 100 Euro für jeden vollen Tag der Fristüberschreitung.
Beanstandet wird in der Prüfung selten eine zu enge Suche. Beanstandet wird eine Suche, die sich nicht nachvollziehen lässt: undatierte Auszüge, kein Protokoll der Screening-Schritte, Ablehnungen ohne Begründung, Kennzahlen, die sich nicht bis zum Jahresabschluss des Vergleichsunternehmenszurückverfolgen lassen. Eine belastbare Benchmarking-Studie dokumentiert Suchstrategie, Auswahl- und Ablehnungskriterien sowie die Datenherkunft. Das ist der Maßstab: eine anerkannte Datenquelle zu einem angemessenen Preis — nicht eine schwächere Quelle zu irgendeinem Preis.
Zum 1. Januar 2025 hat der Gesetzgeber die Vorlagepflichten neu geordnet, und zwar in Richtung Angemessenheit.
Die Aufzeichnungspflicht selbst umfasst nach § 90 Abs. 3 AO drei Bestandteile: die Transaktionsmatrix als Übersicht über die Geschäftsvorfälle, die Sachverhaltsdokumentation und die Angemessenheitsdokumentation — einschließlich Angaben zum Zeitpunkt der Verrechnungspreisbestimmung, zur Methode und zu den verwendeten Fremdvergleichsdaten. Die Stammdokumentation kommt nur hinzu, wenn das Unternehmen zu einer multinationalen Unternehmensgruppe gehört und der Umsatz im vorangegangenen Wirtschaftsjahr mindestens 100 Millionen Euro betragen hat.
Ohne gesonderte Aufforderung sind im Fall einer Außenprüfung nach § 90 Abs. 4 Satz 3 AO nur noch die Transaktionsmatrix, eine gegebenenfalls zu erstellende Stammdokumentation und die Aufzeichnungen über außergewöhnliche Geschäftsvorfälle vorzulegen — innerhalb von 30 Tagen nachBekanntgabe der Prüfungsanordnung. Alles Weitere verlangt die Finanzbehörde gesondert, dann ebenfalls mit einer Frist von 30 Tagen. In begründeten Einzelfällen ist eine Fristverlängerung möglich. Zur Transaktionsmatrix hat das BMF am 2. April 2025 ein Merkblatt veröffentlicht.
Zeitnahe Aufzeichnung bleibt nur für außergewöhnliche Geschäftsvorfälle gefordert. Nach § 3 GAufzV gilt sie als noch zeitnah, wenn sie innerhalb von sechs Monaten nach Ablauf des Wirtschaftsjahres erstellt wird; außergewöhnlich sind insbesondere Umstrukturierungen, wesentliche Funktions- und Risikoänderungen, langfristige Verträge mit erheblicher Ergebniswirkung und der Abschluss von Umlagevereinbarungen.
Bagatellgrenzen. Nach § 6 GAufzV gelten die Aufzeichnungspflichten für kleinere Unternehmen als erfüllt, wenn die Entgelte für Lieferungen von Gütern und Waren aus Geschäftsbeziehungen mit nahestehenden Personen 6 Millionen Euro und die Vergütungen für andere Leistungen 600.000 Euro im Wirtschaftsjahr nicht übersteigen — vorausgesetzt, die Auskünfte an die Finanzbehörde genügen den Anforderungen des § 2 Abs. 1 GAufzV und vorhandene Unterlagen werden auf Anforderung vorgelegt. Die Fristen bleiben zu beachten, und die Befreiung entbindet nicht vomFremdvergleichsgrundsatz, sondern nur von der förmlichen Dokumentation.
Nimmt man die Angemessenheit ernst, kehrt sich die Auswahlfrage um. Niemand muss begründen, warum eine Datenquelle weniger kostet als die teuerste am Markt. Die Begründungslast läuft in die andere Richtung: Jedes eingesetzte Budget muss in einem angemessenen Verhältnis zu Größe, Komplexität und Risiko des dokumentierten Geschäftsvorfalls stehen.
Zwei Anforderungen gelten gleichzeitig:
Wo ein Anbieter preislich steht, ist eine kaufmännische Frage. Ob seine Daten anerkannt und nachvollziehbar sind, ist eine Dokumentationsfrage — und nur die zweite entscheidet die GAufzV. Die Verrechnungspreis-Datenbank von smartZebra ist für diese zweite Prüfung gebaut: über 500.000 Firmenvergleichsdaten aus veröffentlichten Jahresabschlüssen, aufgebaut auf mehr als 50.000 Unternehmensprofilen, jedes Ergebnis mit Berechnungsprotokoll bis zur Quelle. Die Entitäts- und Methodenangaben sind vollständig veröffentlicht.
Angemessenheit ist eine Verteidigungslinie, die man dokumentiert, bevor man sie braucht. Wie eine reproduzierbare Benchmark-Suche vollständig aussieht, zeigt das Verrechnungspreis-Modul: TNMM-Workflow, Screening-Schritte und Berechnungsprotokoll an echten Daten. Die allgemeine, nicht auf deutsches Recht bezogene Fassung dieses Themas finden Sie in unserem englischen Beitrag Proportionality in Transfer Pricing Benchmarking.
Nein. Nach Tz. 3.81 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien besteht keine Pflicht zu einer erschöpfenden Suche in allen möglichen Informationsquellen; maßgeblich ist, ob die herangezogenen Vergleichswerte verlässlich sind. § 1 Abs. 3 GAufzVverlangt Vergleichsdaten nur, soweit sie vorhanden sind oder mit zumutbarem Aufwand aus frei zugänglichen Quellen beschafft werden können. Zu dokumentieren ist die angewandte Suchstrategie, nicht die Nichtexistenz weiterer Quellen.
Nicht zwingend. Nach Tz. 3.82 ist für einfache Geschäftsvorfälle in einem stabilen Umfeld mit unveränderten Merkmalen keine jährliche detaillierte Vergleichbarkeitsanalyse erforderlich. Üblich ist, die Finanzdaten der akzeptiertenVergleichsunternehmen jährlich zu aktualisieren und die vollständige Suche alle drei Jahre zu wiederholen — sofort dagegen, wenn sich Funktionsprofil, Konditionen oder Markt ändern. „Unverändert“ ist eine Tatsachenbehauptung in der Dokumentation und muss zutreffen.
§ 6 GAufzV: Bleiben die Entgelte für Lieferungen von Gütern und Waren mit nahestehenden Personen bei höchstens 6 Millionen Euro und die Vergütungen für andere Leistungen bei höchstens 600.000 Euro im Wirtschaftsjahr, gelten die Aufzeichnungspflichten als erfüllt, wenn Auskünfte erteilt und vorhandene Unterlagen auf Anforderung vorgelegt werden. Der Fremdvergleichsgrundsatz gilt unverändert weiter.
Im Fall einer Außenprüfung nach § 90 Abs. 4 AO nur die Transaktionsmatrix, eine gegebenenfalls zu erstellende Stammdokumentation und die Aufzeichnungen über außergewöhnliche Geschäftsvorfälle — innerhalb von 30 Tagen nach Bekanntgabeder Prüfungsanordnung. Die übrigen Aufzeichnungen sind erst auf gesondertes Verlangen vorzulegen, dann ebenfalls binnen 30 Tagen.
Keine bestimmte. Erwartet wird eine anerkannte Quelle, deren Ergebnisse reproduzierbar sind: identifizierbare Unternehmen, ausgewiesener Rechnungslegungsstandard und Zeitraum, dokumentierte Such- und Ablehnungsstrategie, Kennzahlenmit Rückverfolgbarkeit bis zum veröffentlichten Jahresabschluss. § 2 Abs. 1 GAufzV formuliert den Maßstab als Nachvollziehbarkeit durch einen sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Frist; § 1 Abs. 1 GAufzV behandelt im Wesentlichen unverwertbare Aufzeichnungen als nicht erstellt.
Der Maßstab ist derselbe, Finanzierungen sind aber selten Routine: Die Konditionen bewegen sich mit dem Markt, Zins- und Bonitätsdaten müssen zum Zeitpunkt des Geschäftsvorfalls aktuell sein. Analysen nach Kapitel X liegendeshalb am oberen Ende der Aufwandsskala — siehe unseren Beitrag zu fremdüblichen Zinssätzen für konzerninterne Darlehen.
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