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Diese Unterscheidung entscheidet die meisten Diskussionen über den Umfang einer Benchmarking-Studie — wie breit das Screening, wie viele Quellen, wie oft die Aktualisierung. Geführt werden sie meist so, als verlange die Dokumentationspflicht den maximalen Aufwand. Weder die OECD-Leitlinien noch die GAufzV sagen das.
Was die OECD verlangt — und was nicht
Kapitel III der OECD-Verrechnungspreisleitlinien behandelt die Frage in vier Absätzen, die selten zitiert werden.
- Tz. 3.80: Die Kosten der Informationsbeschaffung sind ein anzuerkennendes Problem — ausdrücklich für kleine und mittlere Unternehmen, aber auch für Konzerne mit einer sehr großen Zahl konzerninterner Geschäftsvorfälle.
- Tz. 3.81: Es besteht keine Pflicht zu einer erschöpfenden Suche in allen möglichen Informationsquellen. Steuerpflichtige und Finanzverwaltung haben zu beurteilen, ob die herangezogenen Vergleichswerte verlässlich sind.
- Tz. 3.82: Maßstab ist die Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsleiters: Aufwand nach Größe, Komplexität und Risiko des Geschäftsvorfalls. Für einfache Geschäftsvorfälle in einem stabilen Umfeld, deren Merkmale unverändert bleiben, ist eine detaillierte Vergleichbarkeitsanalyse nicht jedes Jahr erforderlich.
- Tz. 3.83: Für KMU gilt der Fremdvergleichsgrundsatz unverändert, pragmatische Lösungen sind aber angemessen.
Kapitel V wiederholt den Gedanken für die Dokumentation: unverhältnismäßig hohe Kosten sind dem Steuerpflichtigen nicht zuzumuten (Tz. 5.28), nicht jeder konzerninterne Geschäftsvorfall ist wesentlich genug für eine vollständige Local-File-Behandlung (Tz. 5.32), und von KMU ist nicht der Dokumentationsumfang großer Konzerne zu erwarten (Tz. 5.33). Über die Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise 2024 (BMF-Schreiben vom 12. Dezember 2024) wendet die deutsche Finanzverwaltung die Leitlinien in der Betriebsprüfung an.
Wie das deutsche Recht den Aufwand begrenzt
Die Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung enthält drei Begrenzungen, die in der Praxis zu selten genutzt werden.
Einzelfall statt Standardumfang. Nach § 2 Abs. 2 Satz 1 GAufzV bestimmen sich Art, Inhalt und Umfang der Aufzeichnungen nach den Umständen des Einzelfalls, insbesondere nach der angewandten Verrechnungspreismethode. Satz 2 stellt zusätzlich klar: Der Steuerpflichtige ist nicht verpflichtet, Aufzeichnungen für mehr als eine geeignete Verrechnungspreismethode zu erstellen. Eine Alternativrechnung „zur Sicherheit“ schuldet niemand.
Zumutbarer Aufwand bei den Vergleichsdaten. Nach § 1 Abs. 3 Satz 1 GAufzV sind Vergleichsdaten heranzuziehen, soweit solche Daten im Zeitpunkt der Vereinbarung des Geschäftsvorfalls beim Steuerpflichtigen oder bei nahestehenden Personen vorhanden sind oder soweit er sie sich mitzumutbarem Aufwand aus ihm frei zugänglichen Quellen beschaffen kann. Hinzu kommen innerbetriebliche Daten für eine Plausibilitätskontrolle, etwa Prognoserechnungen sowie Absatz-, Gewinn- und Kostenplanung. Der Verordnungsgeber hat die Angemessenheit damit in den Tatbestandgeschrieben.
Gruppenbildung. Aufzeichnungen sind zwar grundsätzlich geschäftsvorfallbezogen zu erstellen (§ 2 Abs. 3 GAufzV), wirtschaftlich vergleichbare Geschäftsvorfälle dürfen aber zu Gruppen zusammengefasst werden, wenn die Gruppenbildung nach vorher festgelegten, nachvollziehbaren Regelnerfolgt und die Geschäftsvorfälle gleichartig oder gleichwertig sind — oder wenn eine solche Zusammenfassung auch unter fremden Dritten üblich ist. Entscheidend ist, dass die Regel vorher feststeht und in der Dokumentation steht.
Wo die Angemessenheit endet
Tz. 3.81 begrenzt den Umfang der Suche — nicht die Qualität der Quelle. Wer die Vorschrift als Freibrief für schwache Daten liest, verliert genau dort, wo es teuer wird.
§ 2 Abs. 1 GAufzV verlangt, dass die Aufzeichnungen das ernsthafte Bemühen des Steuerpflichtigen belegen, seine Geschäftsbeziehungen unter Beachtung des Fremdvergleichsgrundsatzes zu gestalten, und dass ein sachverständiger Dritter innerhalb angemessener Frist feststellen kann, welcheSachverhalte verwirklicht wurden und ob der Fremdvergleichsgrundsatz beachtet worden ist. Nach § 1 Abs. 1 Satz 4 GAufzV gelten Aufzeichnungen, die im Wesentlichen unverwertbar sind, als nicht erstellt.
Die Rechtsfolge steht in § 162 AO: Bei Nichtvorlage, im Wesentlichen unverwertbaren Aufzeichnungen oder fehlender Transaktionsmatrix ist ein Zuschlag von 5.000 Euro festzusetzen; führt die Schätzung zu Mehreinkünften, beträgt der Zuschlag mindestens 5 und höchstens 10 Prozent des Mehrbetrags, soweit sich damit mehr als 5.000 Euro ergeben. Bei verspäteter Vorlage verwertbarer Aufzeichnungen sind es bis zu 1.000.000 Euro, mindestens aber 100 Euro für jeden vollen Tag der Fristüberschreitung.
Beanstandet wird in der Prüfung selten eine zu enge Suche. Beanstandet wird eine Suche, die sich nicht nachvollziehen lässt: undatierte Auszüge, kein Protokoll der Screening-Schritte, Ablehnungen ohne Begründung, Kennzahlen, die sich nicht bis zum Jahresabschluss des Vergleichsunternehmenszurückverfolgen lassen. Eine belastbare Benchmarking-Studie dokumentiert Suchstrategie, Auswahl- und Ablehnungskriterien sowie die Datenherkunft. Das ist der Maßstab: eine anerkannte Datenquelle zu einem angemessenen Preis — nicht eine schwächere Quelle zu irgendeinem Preis.
Fristen und Erleichterungen seit 2025
Zum 1. Januar 2025 hat der Gesetzgeber die Vorlagepflichten neu geordnet, und zwar in Richtung Angemessenheit.
Die Aufzeichnungspflicht selbst umfasst nach § 90 Abs. 3 AO drei Bestandteile: die Transaktionsmatrix als Übersicht über die Geschäftsvorfälle, die Sachverhaltsdokumentation und die Angemessenheitsdokumentation — einschließlich Angaben zum Zeitpunkt der Verrechnungspreisbestimmung, zur Methode und zu den verwendeten Fremdvergleichsdaten. Die Stammdokumentation kommt nur hinzu, wenn das Unternehmen zu einer multinationalen Unternehmensgruppe gehört und der Umsatz im vorangegangenen Wirtschaftsjahr mindestens 100 Millionen Euro betragen hat.
Ohne gesonderte Aufforderung sind im Fall einer Außenprüfung nach § 90 Abs. 4 Satz 3 AO nur noch die Transaktionsmatrix, eine gegebenenfalls zu erstellende Stammdokumentation und die Aufzeichnungen über außergewöhnliche Geschäftsvorfälle vorzulegen — innerhalb von 30 Tagen nachBekanntgabe der Prüfungsanordnung. Alles Weitere verlangt die Finanzbehörde gesondert, dann ebenfalls mit einer Frist von 30 Tagen. In begründeten Einzelfällen ist eine Fristverlängerung möglich. Zur Transaktionsmatrix hat das BMF am 2. April 2025 ein Merkblatt veröffentlicht.
Zeitnahe Aufzeichnung bleibt nur für außergewöhnliche Geschäftsvorfälle gefordert. Nach § 3 GAufzV gilt sie als noch zeitnah, wenn sie innerhalb von sechs Monaten nach Ablauf des Wirtschaftsjahres erstellt wird; außergewöhnlich sind insbesondere Umstrukturierungen, wesentliche Funktions- und Risikoänderungen, langfristige Verträge mit erheblicher Ergebniswirkung und der Abschluss von Umlagevereinbarungen.
Bagatellgrenzen. Nach § 6 GAufzV gelten die Aufzeichnungspflichten für kleinere Unternehmen als erfüllt, wenn die Entgelte für Lieferungen von Gütern und Waren aus Geschäftsbeziehungen mit nahestehenden Personen 6 Millionen Euro und die Vergütungen für andere Leistungen 600.000 Euro im Wirtschaftsjahr nicht übersteigen — vorausgesetzt, die Auskünfte an die Finanzbehörde genügen den Anforderungen des § 2 Abs. 1 GAufzV und vorhandene Unterlagen werden auf Anforderung vorgelegt. Die Fristen bleiben zu beachten, und die Befreiung entbindet nicht vomFremdvergleichsgrundsatz, sondern nur von der förmlichen Dokumentation.
Was das für die Datenbankauswahl bedeutet
Nimmt man die Angemessenheit ernst, kehrt sich die Auswahlfrage um. Niemand muss begründen, warum eine Datenquelle weniger kostet als die teuerste am Markt. Die Begründungslast läuft in die andere Richtung: Jedes eingesetzte Budget muss in einem angemessenen Verhältnis zu Größe, Komplexität und Risiko des dokumentierten Geschäftsvorfalls stehen.
Zwei Anforderungen gelten gleichzeitig:
- Anerkannte Quelle — Vergleichsdaten aus veröffentlichten Jahresabschlüssen, mit identifizierbaren Unternehmen, ausgewiesenem Rechnungslegungsstandard und Zeitraum sowie einem Weg von der Kennzahl in der Studie zurück zum berichteten Wert.
- Angemessener Preis — Lizenzkosten in einem sinnvollen Verhältnis zu den dokumentierten Geschäftsvorfällen. Ein Routine-Vertriebsgeschäft im Mittelstand rechtfertigt kein Konzerndatenbudget, und keine Vorschrift verlangt das.
Wo ein Anbieter preislich steht, ist eine kaufmännische Frage. Ob seine Daten anerkannt und nachvollziehbar sind, ist eine Dokumentationsfrage — und nur die zweite entscheidet die GAufzV. Die Verrechnungspreis-Datenbank von smartZebra ist für diese zweite Prüfung gebaut: über 500.000 Firmenvergleichsdaten aus veröffentlichten Jahresabschlüssen, aufgebaut auf mehr als 50.000 Unternehmensprofilen, jedes Ergebnis mit Berechnungsprotokoll bis zur Quelle. Die Entitäts- und Methodenangaben sind vollständig veröffentlicht.
Wrap it up!
Angemessenheit ist eine Verteidigungslinie, die man dokumentiert, bevor man sie braucht. Wie eine reproduzierbare Benchmark-Suche vollständig aussieht, zeigt das Verrechnungspreis-Modul: TNMM-Workflow, Screening-Schritte und Berechnungsprotokoll an echten Daten. Die allgemeine, nicht auf deutsches Recht bezogene Fassung dieses Themas finden Sie in unserem englischen Beitrag Proportionality in Transfer Pricing Benchmarking.
Quellen
- OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2022 — Kap. III Tz. 3.80–3.83; Kap. V Tz. 5.28, 5.32–5.33; Kap. VII Vereinfachungsregelung für Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung
- Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung (GAufzV) — § 1 Abs. 1 und 3, § 2 Abs. 1 bis 3, § 3, § 6
- Abgabenordnung — § 90 Abs. 3 und 4, § 162 Abs. 3 und 4
- BMF, Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise 2024, Schreiben vom 12. Dezember 2024
- BMF, Merkblatt zur Transaktionsmatrix nach § 90 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO, 2. April 2025
- OECD, Public consultation document: Revisions to Chapter VII of the OECD Transfer Pricing Guidelines, 1. Juni 2026
