Unser Beitrag zur Verrechnungspreisdokumentation behandelt, wer dokumentieren muss, welche Fristen gelten und was Versäumnisse kosten. Hier geht es um das Innere der beiden Dokumente: was jeweils hineingehört, wo sie sich überschneiden und welche deutschen Besonderheiten darüber entscheiden, ob der Betriebsprüfer die Dokumentation akzeptiert.
Zwei Dokumente, zwei Blickwinkel
Die OECD-Verrechnungspreisleitlinien teilen die Dokumentation in Tz. 5.16 in drei Stufen: ein Master File mit standardisierten Informationen für alle Mitglieder der Unternehmensgruppe, ein Local File zu den wesentlichen Geschäftsvorfällen des lokalen Steuerpflichtigen und den länderbezogenen Bericht (Country-by-Country Report). Die ersten beiden sind beschreibende Dokumente. Der dritte ist eine Datenmeldung und betrifft erst Gruppen mit mindestens 750 Millionen Euro konsolidierten Umsatzerlösen im Vorjahr.
Der Unterschied zwischen Master File und Local File liegt in der Flughöhe. Tz. 5.18 beschreibt das Master File als Überblick über die Geschäftstätigkeit der Gruppe, ihre Verrechnungspreispolitik insgesamt und die weltweite Verteilung von Einkünften, und warnt ausdrücklich vor erschöpfenden Detailaufzählungen. Tz. 5.22 stellt dem Master File das Local File gegenüber: Es liefert detailliertere Informationen zu konkreten konzerninternen Geschäftsvorfällen. Das Master File erklärt, wie die Gruppe Geld verdient. Das Local File zeigt, dass dieser Steuerpflichtige in diesem Staat für seinen Beitrag fremdüblich vergütet wurde.
Was in die Stammdokumentation gehört
Tz. 5.19 nennt das Master File einen „Bauplan“ der Gruppe und ordnet den Inhalt fünf Kategorien zu: Organisationsstruktur, Beschreibung der Geschäftstätigkeit, immaterielle Werte, konzerninterne Finanzierung sowie Finanz- und Steuerlage. Anlage I zu Kapitel V macht daraus eine Vorlage.
Deutschland hat diese Vorlage fast wörtlich übernommen. Die Anlage zu § 5 GAufzV zählt 18 Punkte auf, darunter:
- eine grafische Darstellung der Rechts- und Eigentümerstruktur sowie der geografischen Verteilung der Gesellschaften und Betriebsstätten
- die Lieferketten der fünf umsatzstärksten Produkte oder Dienstleistungen und aller weiteren mit mehr als 5 Prozent der Umsatzerlöse — eine aussagefähige Grafik reicht aus
- eine zusammenfassende Funktionsanalyse der Hauptbeiträge der einzelnen Gesellschaften zur Wertschöpfung
- die Gesamtstrategie für immaterielle Werte, die für die Verrechnungspreisbestimmung bedeutsamen immateriellen Werte mit ihren rechtlichen Eigentümern und die Verrechnungspreispolitik für Forschung und Entwicklung und immaterielle Werte
- die Finanzierung der Gruppe, die Gesellschaften mit zentraler Finanzierungs- oder Cashmanagementfunktion und die Verrechnungspreisstrategie für konzerninterne Finanzierungen
- den Konzernabschluss, sofern erstellt, sowie bestehende unilaterale Vorabverständigungen und andere Vorabzusagen
Zwei Sätze machen die Stammdokumentation handhabbarer, als die Liste vermuten lässt. Nach § 5 Abs. 2 GAufzV soll der Steuerpflichtige
eine vernünftige kaufmännische Beurteilung zugrunde legen, um die mit der Stammdokumentation verbundenen Ziele mit angemessenem Aufwand zu erreichen.
Und wo die Anlage unbestimmte Rechtsbegriffe wie „wichtig“ oder „bedeutend“ verwendet, hat das Unternehmen einen eigenen Beurteilungsspielraum, sofern es ihn international einheitlich, nach offengelegten Kriterien und über das Wirtschaftsjahr hinaus konsistent nutzt.
Was ins Local File gehört
Das deutsche Recht nennt das Local File „landesspezifische, unternehmensbezogene Dokumentation“ (§ 4 GAufzV). In der Sprache der AO sind das Sachverhaltsdokumentation und Angemessenheitsdokumentation. Daneben verlangt § 90 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO inzwischen eine Übersicht über die Geschäftsvorfälle (Transaktionsmatrix), die in der Außenprüfung zusammen mit der Stammdokumentation unaufgefordert vorzulegen ist; die GAufzV selbst erwähnt sie noch nicht. § 4 Abs. 1 GAufzV baut das Local File in vier Blöcken auf:
- Allgemeine Informationen über Beteiligungsverhältnisse und sonstige Umstände des Nahestehens, die organisatorische und operative Konzernstruktur einschließlich Betriebsstätten, die Management- und Organisationsstruktur sowie Tätigkeitsbereiche und Geschäftsstrategie einschließlich ihrer Veränderungen.
- Die Geschäftsbeziehungen selbst: Art und Umfang, die zugrunde liegenden Verträge und die wesentlichen immateriellen Werte, die dem Steuerpflichtigen gehören und die er nutzt oder zur Nutzung überlässt.
- Die Funktions- und Risikoanalyse: ausgeübte Funktionen, übernommene Risiken, eingesetzte wesentliche Vermögenswerte, Vertragsbedingungen, Geschäftsstrategien und Marktverhältnisse, dazu die Wertschöpfungskette und der eigene Wertschöpfungsbeitrag.
- Die Verrechnungspreisanalyse: Zeitpunkt der Preisbestimmung, die damals verfügbaren und verwendeten Informationen, die angewandte Methode und die Begründung ihrer Auswahl und Geeignetheit, die Berechnungen und die verwendeten vergleichbaren Geschäftsvorfälle.
§ 4 Abs. 2 GAufzV ergänzt je nach Einzelfall weitere Aufzeichnungen: Vorteilsausgleich, Umlagen, Verständigungs- und Schiedsverfahren anderer Staaten sowie Vorabzusagen ausländischer Steuerverwaltungen, Preisanpassungen, Forschung und Entwicklung bei Funktionsänderungen und, wenn der Steuerpflichtige in mehr als drei aufeinander folgenden Wirtschaftsjahren aus Geschäftsbeziehungen einen steuerlichen Verlust ausweist, die Ursachen der Verluste und die Maßnahmen zu ihrer Beseitigung.
Wo das deutsche Recht eigene Akzente setzt
Im Aufbau folgt Deutschland der OECD eng. In fünf Details geht es darüber hinaus oder wird konkreter.
Die Schwelle für die Stammdokumentation gilt je Unternehmen, nicht je Konzern. § 90 Abs. 3 Satz 3 AO verlangt den Gruppenüberblick,
es sei denn, der Umsatz des Unternehmens hat im vorangegangenen Wirtschaftsjahr weniger als 100 Millionen Euro betragen.
Eine Gruppe mit 2 Milliarden Euro Umsatz, deren deutsche Tochter 60 Millionen Euro umsetzt, braucht für diese Tochter keine deutsche Stammdokumentation. Eine deutsche Gesellschaft mit 120 Millionen Euro in einer mittelgroßen Gruppe dagegen schon. Eine multinationale Unternehmensgruppe liegt nach Satz 4 bereits vor, wenn ein einzelnes Unternehmen eine Betriebsstätte in einem anderen Staat hat.
Die Stammdokumentation kommt, bevor jemand fragt. Nach § 90 Abs. 4 Satz 3 AO sind in der Außenprüfung Transaktionsmatrix, Stammdokumentation und die Aufzeichnungen über außergewöhnliche Geschäftsvorfälle ohne gesondertes Verlangen innerhalb von 30 Tagen nach Bekanntgabe der Prüfungsanordnung vorzulegen. Das Local File ist binnen 30 Tagen nach Anforderung vorzulegen; in begründeten Einzelfällen kann die Frist verlängert werden.
Das Master File der Gruppe darf verwendet werden, muss aber gegebenenfalls ergänzt werden. § 5 Abs. 1 GAufzV erlaubt Aufzeichnungen, die ein anderes Unternehmen derselben Gruppe erstellt hat, soweit erforderlich ergänzt um die Angaben der Anlage.
Die Sprache ist Deutsch, es sei denn, man beantragt eine Ausnahme. § 2 Abs. 5 GAufzV verlangt Aufzeichnungen grundsätzlich in deutscher Sprache, und § 5 Abs. 1 stellt klar, dass das auch für die Stammdokumentation gilt. Die Finanzbehörde kann auf Antrag Ausnahmen zulassen. Der Antrag kann vor der Erstellung gestellt werden, spätestens aber unverzüglich nach Anforderung der Aufzeichnungen. Da die Stammdokumentation inzwischen unaufgefordert vorzulegen ist, sollte der Antrag spätestens mit Eingang der Prüfungsanordnung gestellt sein. Viele Master Files internationaler Gruppen sind in englischer Sprache verfasst; der Antrag ist daher ein Routineschritt.
Datenbanksuchen müssen reproduzierbar sein. § 4 Abs. 3 GAufzV ist der technischste Satz der Verordnung:
Verwendet der Steuerpflichtige für die Bestimmung seiner Verrechnungspreise Datenbanken, muss er die von ihm dabei verwendete Suchstrategie, die dabei verwendeten Suchkriterien, das Suchergebnis und den außerhalb der Datenbank durchgeführten weiteren Selektionsprozess (Suchprozess) umfassend offenlegen.
Der gesamte Suchprozess muss nachvollziehbar und zum Zeitpunkt der Außenprüfung prüfbar sein, also unter Umständen Jahre später. Die Konfiguration der verwendeten Datenbank ist vollständig zu dokumentieren, und das Datenzugriffsrecht des § 147 Abs. 6 AO gilt sinngemäß.
Master File und Local File im Vergleich
Wie oft beide Dokumente zu aktualisieren sind
Die OECD empfiehlt in Tz. 5.38, Master File und Local File jährlich zu überprüfen und zu aktualisieren. Für das Local File bietet sie eine Vereinfachung: Solange die betrieblichen Verhältnisse unverändert bleiben, können Finanzverwaltungen zulassen, dass die Datenbanksuche nach Vergleichsunternehmen nur alle drei Jahre statt jährlich erneuert wird. Die Finanzdaten der Vergleichsunternehmen sollten dennoch jährlich aktualisiert werden.
Praktisch hat das Local File damit zwei Geschwindigkeiten. Die Beschreibung lässt sich oft fortschreiben. Die Zahlen nicht: Die Margen der Vergleichsunternehmen ändern sich jedes Jahr, und mit ihnen die Interquartilsbandbreite. Hier entscheidet sich die Benchmarking-Studie hinter der Dokumentation, und hier stellt sich erneut die Frage, wie viel Suchaufwand angemessen ist.
Was das für die Dokumentation bedeutet, die Sie vorlegen
Ein Master File darf auf hoher Ebene bleiben. Ein Local File nicht, denn § 4 Abs. 3 GAufzV macht jede Datenbankstudie zum Beweismittel. Der Prüfer muss die Suche auch Jahre später nachvollziehen können: dieselbe Strategie, dieselben Filter, dieselben Ablehnungsgründe, auf einer dokumentierten Datenbankkonfiguration. Ist das nicht möglich, droht die Studie verworfen zu werden; sind die Aufzeichnungen insgesamt im Wesentlichen unverwertbar, gelten sie nach § 1 Abs. 1 Satz 4 GAufzV als nicht erstellt, mit Schätzung und Zuschlägen nach § 162 Abs. 3 und 4 AO.
Genau dafür wurde Benchmarking Pro entwickelt. Die Datenbank deckt über 50.000 börsennotierte und 500.000 nicht börsennotierte Unternehmen in mehr als 100 Ländern ab, und jede Kennzahl trägt ihre Quelle und ein vollständiges Berechnungsprotokoll. So bleiben Suchstrategie, Kriterien und Ablehnungsgründe dokumentiert und nachvollziehbar. Wie das Verrechnungspreis-Modul mit der Abdeckung über Länder hinweg umgeht, zeigt unser Beitrag zur Datenabdeckung beim Benchmarking. Und dasselbe Local File wird inzwischen auch für die globale Mindeststeuer gelesen, wie unser Beitrag zu Mindeststeuer und Verrechnungspreisdokumentation zeigt.
Das Master File sagt dem Prüfer, wo er suchen soll. Geprüft wird das Local File.
Quellen
- OECD-Verrechnungspreisleitlinien für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen 2022 — Kapitel V Tz. 5.16 (dreistufiger Aufbau), 5.18 (Master File als Überblick auf hoher Ebene, keine erschöpfenden Detailaufzählungen), 5.19 (Master File als „Bauplan“, fünf Kategorien), 5.22 (Local File: detailliertere Informationen zu konkreten konzerninternen Geschäftsvorfällen), 5.38 (jährliche Überprüfung und Aktualisierung; Datenbanksuche alle drei Jahre bei jährlicher Aktualisierung der Finanzdaten), 5.52 (750-Mio.-Euro-Schwelle für den länderbezogenen Bericht); Anlage I (Master File) und Anlage II (Local File) zu Kapitel V
- Abgabenordnung — § 90 Abs. 3 (Transaktionsmatrix, Sachverhalts- und Angemessenheitsdokumentation; Satz 3 Gruppenüberblick, „es sei denn, der Umsatz des Unternehmens hat im vorangegangenen Wirtschaftsjahr weniger als 100 Millionen Euro betragen“ — wörtlich zitiert; Satz 4 Begriff der multinationalen Unternehmensgruppe), § 90 Abs. 4 Satz 2 bis 4 (30 Tage nach Anforderung, Verlängerung in begründeten Einzelfällen; Stammdokumentation, Transaktionsmatrix und außergewöhnliche Geschäftsvorfälle ohne gesondertes Verlangen 30 Tage nach Bekanntgabe der Prüfungsanordnung), § 147 Abs. 6 (Datenzugriff)
- Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung (GAufzV) vom 12. Juli 2017, BGBl. I S. 2367 — § 1 Abs. 1 Satz 4 (im Wesentlichen unverwertbare Aufzeichnungen gelten als nicht erstellt), § 2 Abs. 5 (deutsche Sprache, Ausnahmen auf Antrag), § 4 Abs. 1 bis 3 (landesspezifische, unternehmensbezogene Dokumentation; Aufzeichnungen nach dem Einzelfall; Offenlegung des Suchprozesses bei Datenbanken — Abs. 3 Satz 1 wörtlich zitiert), § 5 Abs. 1 und 2 (Stammdokumentation; Verwendung von Aufzeichnungen eines anderen Gruppenunternehmens; vernünftige kaufmännische Beurteilung — Abs. 2 wörtlich zitiert), Anlage zu § 5 (18 Bestandteile; Beurteilungsspielraum bei unbestimmten Rechtsbegriffen)
Weiterführende Seiten
- Verrechnungspreis-Benchmarking & TNMM-Analyse — das Modul, die Nettomargenkennzahlen und das Berechnungsprotokoll auf Live-Daten
- Wer muss eine Verrechnungspreisdokumentation erstellen? — Pflichten, Schwellen und Sanktionen
- Datenbank Verrechnungspreise — Übersicht für Steuerberater — was eine Datenbank prüfungsfest macht
- Datenabdeckung beim Benchmarking — warum die Länderabdeckung das Vergleichsset bestimmt
- Wie viel Suche nach Vergleichsdaten ist genug? — der Verhältnismäßigkeitsmaßstab der OECD
- Grounding / Facts — Entitätsdefinition, Datenherkunft und Methodik
