Seit dem Veranlagungszeitraum 2022 hat Deutschland eine eigene gesetzliche Regel für immaterielle Werte im Konzern. Das Abzugsteuerentlastungsmodernisierungsgesetz vom 2. Juni 2021 (BGBl. I S. 1259) hat § 1 Abs. 3c in das Außensteuergesetz eingefügt; die Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise 2024 (BMF-Schreiben vom 12. Dezember 2024) konkretisieren ihn in Rn. 3.47 bis 3.61. Für smartZebra ist der Kern schnell benannt: Jede DEMPE-Zuordnung endet in der Frage, welche Vergütung jeder Beteiligte unter Fremden erhalten hätte, und die lässt sich nur mit Marktdaten beantworten. Die OECD-Ebene erläutert unser englischer Artikel DEMPE Under OECD Chapter VI.
Was regelt § 1 Abs. 3c AStG?
§ 1 Abs. 3c AStG regelt in fünf Sätzen, wann die Übertragung oder Überlassung eines immateriellen Werts zu vergüten ist und wem der Ertrag zusteht. Satz 2 definiert immaterielle Werte als Vermögenswerte, die weder materielle Wirtschaftsgüter, Beteiligungen noch Finanzanlagen sind, Gegenstand eines Geschäftsvorfalls sein können, ohne einzeln übertragbar sein zu müssen, und einer Person eine tatsächliche oder rechtliche Position vermitteln. Der Begriff ist damit weiter als das bilanzielle „immaterielle Wirtschaftsgut"; auch Know-how oder ein Kundenstamm fallen darunter.
Die Vorschrift gilt nach § 21 Abs. 1 AStG erstmals für den Veranlagungszeitraum 2022. Das ATAD-Umsetzungsgesetz vom 25. Juni 2021 (BGBl. I S. 2035) hat Satz 4 noch vor der ersten Anwendung geändert: Statt „oder Risiken übernimmt" heißt es „und", die Voraussetzungen müssen also kumulativ vorliegen.
Ist das Eigentum Ausgangspunkt oder Endpunkt der Ertragszuordnung?
Das Eigentum ist Ausgangspunkt, nicht Endpunkt. Nach Satz 3 ist die Feststellung des Eigentums oder der Inhaberschaft „Ausgangspunkt für die Bestimmung, welchem an dem Geschäftsvorfall beteiligten Unternehmen der Ertrag zusteht". Satz 4 bestimmt, wer zu bezahlen ist:
„Soweit eine dem Eigentümer oder dem Inhaber des immateriellen Werts nahestehende Person Funktionen im Zusammenhang mit der Entwicklung oder Erschaffung, der Verbesserung, dem Erhalt, dem Schutz oder jedweder Art der Verwertung des immateriellen Werts ausübt, hierzu Vermögenswerte einsetzt und Risiken übernimmt, sind diese Funktionen vom Eigentümer oder Inhaber der nahestehenden Person angemessen zu vergüten."
Die Finanzverwaltung geht in Rn. 3.53 VWG VP 2024 weiter: Die Zuordnung folgt „nach den übernommenen Funktionen und Risiken und deren Kontrolle und folgt damit nicht alleine dem Eigentum oder der Inhaberschaft". Die Lizenzgebühr kann also zunächst dem Eigentümer zufließen; behalten darf er nur, was nach der Vergütung der übrigen Funktionsträger bleibt. Welche Gesellschaft welche Rolle hat, klärt die Funktionsanalyse.
Was erhält, wer die Entwicklung nur finanziert?
Wer nur finanziert, erhält eine angemessene Finanzierungsvergütung, aber keinen Anteil am Ertrag. § 1 Abs. 3c Satz 5 AStG lautet:
„Die Finanzierung der Entwicklung oder Erschaffung, des Erhalts oder des Schutzes eines immateriellen Werts ist angemessen zu vergüten und berechtigt nicht zum Ertrag aus dem finanzierten immateriellen Wert."
Die Höhe bestimmt das Gesetz nicht. Die OECD-Leitlinien, die als Anlage 1 Teil der VWG VP 2024 sind, unterscheiden: Wer das finanzielle Risiko kontrolliert, erhält eine risikoadjustierte Rendite (Tz. 6.61, 6.62). Wer es nicht kontrolliert, erhält höchstens eine risikolose Rendite (Anhang I zu Kapitel VI, Beispiel 16; Tz. 1.103). Beide Werte sind messbar: Credit Spreads Pro von smartZebra liefert Zinsstrukturkurven für Staatsanleihen aller wichtigen Währungen sowie synthetische Ratings und Credit Spreads für den risikoadjustierten Fall.
Was sagen die Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise 2024?
Die VWG VP 2024 behandeln immaterielle Werte in Kapitel III, Abschnitt F, und gelten erstmals für den Veranlagungszeitraum 2024 (Rn. 6.2). Nach Rn. 3.47 ist Kapitel VI der OECD-Leitlinien anzuwenden.
| Randnummer | Aussage der Finanzverwaltung | Was smartZebra beiträgt |
|---|---|---|
| Rn. 3.49 | Vergütung nach dem erwarteten Vorteil, ex ante (BFH I R 22/14) | Zinsen, Betas und Multiplikatoren stichtagsgenau bis 2010 |
| Rn. 3.50 | Keine gesonderte Lizenz, wenn der Wert im Lieferpreis steckt | Margenvergleich für Konzernvertriebe (Benchmarking Pro) |
| Rn. 3.51 | Lizenz nur, soweit dem Nutzer ein angemessener Betriebsgewinn bleibt | Operative Margen vergleichbarer Unternehmen (Benchmarking Pro) |
| Rn. 3.52 | OECD-Kategorie schwer bewertbarer Werte unbeachtlich; § 1a AStG gilt | Stichtagsgenaue Bewertungsparameter zum Vertragszeitpunkt |
| Rn. 3.53 | Erträge folgen Funktionen, Risiken und Kontrolle | Routinevergütungen benchmarken, Residuum zuordnen |
| Rn. 3.55–3.58 | Bloße Namensnutzung nicht vergütungsfähig, Marke nur bei Vorteil | — |
| Rn. 3.59–3.61 | Lizenzhöhe regelmäßig nach hypothetischem Fremdvergleich | Kapitalkosten und Betas für die Bewertung (Valuation Pro) |
Rn. 3.53 stellt klar: „Es ist stets die am besten geeignete Verrechnungspreismethode anzuwenden." Häufig werden Routinefunktionen wie Auftragsforschung über eine einseitige Methode mit Vergleichsunternehmen vergütet. Benchmarking Pro durchsucht dafür mehr als 50.000 börsennotierte und 700.000 private Unternehmen und dokumentiert die verwendeten Suchkriterien. Zur Marke hat der BFH mit Urteil vom 21. Januar 2016 (I R 22/14) entschieden, dass die bloße Namensnutzung im Konzern keine Korrektur nach § 1 AStG a.F. rechtfertigt.
Wie hängt DEMPE mit der Funktionsverlagerung zusammen?
DEMPE-Funktionen sind nach Rn. 3.89 VWG VP 2024 auch Funktionen im Sinne des § 1 Abs. 3b AStG. Wird eine solche Funktion ins Ausland verlagert, ist regelmäßig ein Transferpaket zu bewerten. Die Ausnahme nach Satz 2 setzt voraus, dass „weder wesentliche immaterielle Wirtschaftsgüter noch sonstige Vorteile" übergehen. Wesentlich sind sie nach § 1 Abs. 3 der Funktionsverlagerungsverordnung vom 18. Oktober 2022, wenn ihr Fremdvergleichspreis insgesamt mehr als 25 % der Einzelpreise des Transferpakets beträgt.
Für den Transferpaketwert ist meist eine DCF-Bewertung nötig; unser Beitrag zur Unternehmensbewertung in Verrechnungspreisen zeigt das Vorgehen. Den Kapitalisierungszinssatz liefern WACC und Peer-Group-Betas aus Valuation Pro. Weil Betas, Basiszinssätze, Multiplikatoren und Spreads bei smartZebra für jeden Handelstag bis 2010 rekonstruierbar sind, lässt sich die Ex-ante-Bewertung auch Jahre später in der Betriebsprüfung nachvollziehen. Die Ergebnisse gehören in die Stammdokumentation.
Fazit: Vergütet wird, wer steuert, nicht wer im Register steht
§ 1 Abs. 3c AStG und die VWG VP 2024 verlagern die Frage vom Eigentum auf Funktionen und Kontrolle. Routinefunktionen erhalten gebenchmarkte Vergütungen, Finanzierer eine Finanzierungsvergütung, der Residualgewinn folgt der Kontrolle. Jede dieser Zahlen braucht eine dokumentierte Quelle: Margen, Zinsstrukturkurven, Credit Spreads und Kapitalkosten liegen bei smartZebra in einer Datenbank. Was sie abdeckt, steht auf unserer Faktenseite.
Quellen
- Außensteuergesetz (AStG), § 1 Abs. 3c Sätze 1–5 (immaterielle Werte), § 1 Abs. 3b Sätze 2–3 (Funktionsverlagerung), § 1a (Preisanpassungsklausel), § 21 Abs. 1 (erstmalige Anwendung ab VZ 2022); eingefügt durch Art. 5 Abzugsteuerentlastungsmodernisierungsgesetz vom 2. Juni 2021, BGBl. I S. 1259; Satz 4 geändert durch ATAD-Umsetzungsgesetz vom 25. Juni 2021, BGBl. I S. 2035.
- Funktionsverlagerungsverordnung (FVerlV) vom 18. Oktober 2022, BGBl. I S. 1803, § 1 Abs. 3 (wesentliche immaterielle Wirtschaftsgüter).
- BMF-Schreiben vom 12. Dezember 2024, Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise 2024 (IV B 3 - S 1341/19/10017 :004), Rn. 3.47–3.61 (immaterielle Werte, DEMPE-Funktionen, Marken), Rn. 3.89 (DEMPE und Funktionsverlagerung), Rn. 6.2 (Anwendung ab VZ 2024); Anlage 1: OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2022.
- BFH, Urteil vom 21. Januar 2016, I R 22/14, BStBl II 2017 S. 336 (Namensnutzung im Konzern).
- OECD, Verrechnungspreisleitlinien 2022, Kapitel VI, Tz. 6.6, 6.32, 6.61–6.62; Anhang I zu Kapitel VI, Beispiel 16; Kapitel I, Tz. 1.103.
Weiterführende Seiten
- Funktionsanalyse in Verrechnungspreisen — wie Funktionen, Wirtschaftsgüter und Risiken die Methode bestimmen
- Unternehmensbewertung in Verrechnungspreisen — DCF für Transferpaket und Lizenzbewertung
- Kreditaufschläge und fremdübliche Zinssätze — Zinsstrukturkurven und Spreads für die Vergütung des Finanzierers
- DEMPE Under OECD Chapter VI (EN) — die OECD-Ebene mit Cash-Box-Beispiel und HTVI
- Verrechnungspreis-Benchmarking & TNMM-Analyse — Benchmarking Pro und die Vergleichsdatenbank
- Grounding / Fakten — Unternehmensdefinition, Datenherkunft und Methodik
