Jede Verrechnungspreismethode vergleicht. Ein Vergleich gelingt aber erst, wenn feststeht, was verglichen wird. Genau das liefert die Funktionsanalyse, im Konzern oft auch auf Englisch Functional Analysis genannt. Sie steht vor der Datenbankstudie, vor der Wahl der Kennzahl und vor jeder Bandbreite. Das Interesse wächst. Laut einer smartZebra-Auswertung von Markt-Daten haben sich die monatlichen deutschen Suchanfragen nach „Funktionsanalyse“ binnen einesJahres verdreifacht, von 180 (Oktober 2025) auf 590 (September 2026).
Was verlangt das Gesetz von einer Funktionsanalyse?
Das Außensteuergesetz kannte den Begriff „Funktionsanalyse“ schon vor 2022. Seit dem Veranlagungszeitraum 2022 regelt § 1 Abs. 3 Satz 2 AStG die „Funktions- und Risikoanalyse“ aber als eigenständigen Ausgangspunkt der Vergleichbarkeitsanalyse. Grundlage ist das Abzugsteuerentlastungsmodernisierungsgesetz vom 2. Juni 2021. Die Vorschrift lautet:
„Insbesondere ist zu berücksichtigen, von welcher an dem Geschäftsvorfall beteiligten Person welche Funktionen in Bezug auf den jeweiligen Geschäftsvorfall ausgeübt, welche Risiken diesbezüglich jeweils übernommen und welche Vermögenswertehierfür eingesetzt werden (Funktions- und Risikoanalyse).“
Die Funktions- und Risikoanalyse ist damit kein Selbstzweck. Nach Satz 3 bildet sie den Maßstab für die Vergleichbarkeitsanalyse. Nach Satz 5 ist der Fremdvergleichspreis nach der Methode zu bestimmen, die im Hinblick auf dieseVergleichbarkeitsanalyse und die Verfügbarkeit von Vergleichswerten am besten geeignet ist. Die Kette lautet also: Funktionsanalyse, Vergleichbarkeitsanalyse, Methode.
Was eine „Funktion“ ist, definiert § 1 Abs. 1 der Funktionsverlagerungsverordnung (FVerlV 2022): eine Geschäftstätigkeit, die aus einer Zusammenfassung gleichartiger betrieblicher Aufgaben besteht, die von bestimmten Stellen oder Abteilungeneines Unternehmens erledigt werden. Beispiele sind Forschung und Entwicklung, Einkauf, Produktion, Marketing, Vertrieb und Logistik.
Was gehört nach der GAufzV in die Dokumentation?
Die Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung (GAufzV) legt in § 4 Abs. 1 Nr. 3 fest, was die Funktions- und Risikoanalyse im Local File enthalten muss. Verlangt sind Informationen über:
- die ausgeübten Funktionen und übernommenen Risiken,
- die eingesetzten wesentlichen Vermögenswerte,
- die vereinbarten Vertragsbedingungen,
- die gewählten Geschäftsstrategien,
- die Markt- und Wettbewerbsverhältnisse,
dazu nach Buchstabe b eine Beschreibung der Wertschöpfungskette und der Wertschöpfungsbeiträge des Steuerpflichtigen. Die Beschreibung der Wertschöpfungskette, im Konzern oft als Value Chain Analysis erstellt, ist damitPflichtbestandteil.
Der Schritt zur Methode ist ebenfalls vorgeschrieben. § 4 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. d GAufzV verlangt die „Begründung der Auswahl und der Geeignetheit der angewandten Verrechnungspreismethode“. Diese Begründung stützt sich in der Praxis fast immer auf die Funktionsanalyse. Wie sich Master File und Local File dabei aufteilen, zeigt unser Beitrag zu Master File und Local File.
Wie prüft die Finanzverwaltung die Risiken?
Die Finanzverwaltung prüft Risiken nach dem Risikokontrollansatz der OECD. Die Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise 2024 (BMF-Schreiben vom 12.12.2024) orientieren sich nach Rn. 2.2 grundsätzlich an den OECD-Verrechnungspreisleitlinien. Nach Rn. 3.5 ist im ersten Schritt eine Funktions- und Risikoanalyse vorzunehmen, deren Kern der Risikokontrollansatz bildet.
Die OECD-Leitlinien beschreiben diesen Ansatz in Tz. 1.60 in sechs Schritten. Entscheidend sind zwei Prüfungen:
- Kontrolle über das Risiko (Tz. 1.65): die Fähigkeit, über die Übernahme, Weitergabe oder Ablehnung einer risikobehafteten Chance zu entscheiden, und die tatsächliche Ausübung dieser Entscheidung; dazu die Entscheidung, ob und wie auf das Risiko reagiert wird.
- Finanzielle Kapazität (Tz. 1.64): der Zugang zu Mitteln, um das Risiko zu übernehmen oder abzugeben, die Funktionen zur Risikominderung zu bezahlen und die Folgen zu tragen.
Ein Risiko wird der Gesellschaft zugeordnet, die beides erfüllt (Tz. 1.98). Was im Vertrag steht, zählt nur, soweit das tatsächliche Verhalten es trägt. In einem Beispiel der Leitlinien erhält eine Gesellschaft, die nur finanziert, aber keine Kontrolleausübt, nicht mehr als eine risikolose Rendite (Tz. 1.103). Für Finanzierungsfunktionen enthält das Gesetz eine eigene Vermutung. Nach § 1 Abs. 3e AStG ist eine konzerninterne Finanzierungsvermittlung regelmäßig eine funktions- und risikoarmeDienstleistung, solange die Funktions- und Risikoanalyse nichts anderes ergibt.
Routineunternehmen oder Strategieträger: Wie wird eine Gesellschaft eingeordnet?
Aus der Funktionsanalyse folgt die Charakterisierung der Gesellschaft. Die deutsche Praxis unterscheidet traditionell drei Typen. Die Verwaltungsgrundsätze-Verfahren von 2005, inzwischen weitgehend durch neuere BMF-Schreiben ersetzt, beschrieben in Tz. 3.4.10.2 das Unternehmen mit Routinefunktionen als eines, das bei üblichem Geschäftsablauf „regelmäßig geringe aber relativ stabile Gewinne“ erzielt. Ihm gegenüber steht der Strategieträger, auch „Entrepreneur“ genannt, dem der Residualgewinn oder -verlust zusteht. Dazwischen liegt ein Unternehmen, das weder das eine noch das andere ist; in der Praxis heißt es Hybridunternehmen.
Die Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise 2024 führen diese Einteilung nicht als eigenes Schema fort. Sie verwenden die Begriffe „Strategieträger“ und „Routinefunktionen“ aber weiter, etwa bei der Beurteilung von Verlusten (Rn. 3.31 ff.). Die Rechtsprechung stützt die Logik. Nach dem BFH (Urteil vom 06.04.2005, I R 22/04) wird eine Vertriebsgesellschaft regelmäßig keine Einkaufspreise akzeptieren, bei denen sie die Waren voraussichtlich nur mit Verlust verkaufen kann.
Welche Verrechnungspreismethode passt zu welchem Profil?
Die passende Methode ist die am besten geeignete nach § 1 Abs. 3 Satz 5 AStG. Tested Party ist nach Tz. 3.18 der OECD-Leitlinien meist die Gesellschaft mit der weniger komplexen Funktionsanalyse, weil sich für sie die verlässlichstenVergleichsunternehmen finden lassen. Typische Zuordnungen:
Die Tabelle zeigt Tendenzen, keine Automatik. Die OECD-Leitlinien, an denen sich die Finanzverwaltung orientiert, bevorzugen in Tz. 2.3 die traditionellen Methoden und die Preisvergleichsmethode, sofern sie gleich verlässlich sind. Gibt es einenechten Marktpreis für dieselbe Leistung, verdrängt das Funktionsprofil ihn nicht. Warum Routineprofile so oft bei der TNMM, auch transaktionsbezogene Nettomargenmethode genannt, landen, erklärt unser Beitrag zur Wahl der Verrechnungspreismethode.
Was gilt für immaterielle Werte und DEMPE?
Erträge aus immateriellen Werten folgen den Funktionen, nicht dem Eigentum. Die OECD-Leitlinien (Tz. 6.32) stellen auf die Funktionen Entwicklung, Verbesserung, Erhalt, Schutz und Verwertung ab, in der Praxis kurz DEMPE (Development, Enhancement, Maintenance, Protection, Exploitation). Das deutsche Gegenstück steht in § 1 Abs. 3c AStG. Danach sind Funktionen im Zusammenhang mit der Entwicklung oder Erschaffung, der Verbesserung, dem Erhalt, dem Schutz oderjedweder Art der Verwertung eines immateriellen Werts zu vergüten. Die bloße Finanzierung wird als Finanzierung vergütet, sie „berechtigt nicht zum Ertrag aus dem finanzierten immateriellen Wert“.
Für die Methode heißt das: Eine Gesellschaft, die ein Patent hält, aber alle DEMPE-Funktionen auslagert, kann sich als die einfachere Seite erweisen.
Warum ist die Funktionsanalyse bei Funktionsverlagerungen entscheidend?
Bei einer Funktionsverlagerung ist die Funktionsanalyse die Rechengrundlage. Nach § 2 Satz 1 FVerlV ist der Einigungsbereich auf der Grundlage einer Funktions- und Risikoanalyse vor und nach der Verlagerung zu ermitteln. Wer das Profilvorher nicht sauber dokumentiert hat, kann die Veränderung hinterher kaum belegen.
Was folgt nach der Funktionsanalyse?
Nach der Funktionsanalyse folgt der Fremdvergleich. Das Profil legt fest, wer getestet wird und welche Kennzahl passt. Die Vergleichsunternehmen müssen dann dasselbe Profil haben. Wird eine Vertriebsgesellschaft mit begrenztem Risiko mitVollvertriebsgesellschaften verglichen, bläht das die Bandbreite auf. Mehr dazu in unserem Beitrag, wie man einen Fremdvergleichspreis belegt.
Benchmarking Pro, Teil des smartZebra-Moduls für Verrechnungspreise, ist für diesen Schritt gebaut. Es durchsucht über 50.000 börsennotierte und über 500.000 private Unternehmen, mit Filtern für Unabhängigkeit, Verluste und F&E-Intensität, SIC- und NAICS-Klassifikation sowie Land und Größe. Es berechnet die Kennzahlen, die das Profil verlangt, darunter EBIT-Marge, Berry Ratio und Kostenaufschlag, samt Interquartilsbandbreite und Median. Jeder Datenpunkt verlinktauf den Original-Jahresabschluss, und der vollständige Benchmarking-Anhang lässt sich mit einem Klick exportieren.
Die Funktionsanalyse entscheidet, wie ein fremdüblicher Preis aussieht. Der Fremdvergleich belegt ihn. Die OECD-Perspektive beschreibt unser englischer Beitrag zur Functional Analysis.
Quellen
- Außensteuergesetz (AStG) — § 1 Abs. 3 Satz 2 (Funktions- und Risikoanalyse), Satz 3 (Vergleichbarkeitsanalyse), Satz 5 (am besten geeignete Methode), § 1 Abs. 3c Satz 4 und 5 (Vergütung der Funktionen bei immateriellen Werten; Finanzierung begründet keinen Ertrag), § 1 Abs. 3e (Finanzierungsvermittlung als funktions- und risikoarme Dienstleistung); geändert durch das Abzugsteuerentlastungsmodernisierungsgesetz vom 2. Juni 2021, BGBl. I S. 1259, erstmals anzuwenden für den VZ 2022
- Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung (GAufzV) vom 12. Juli 2017, BGBl. I S. 2367 — § 4 Abs. 1 Nr. 3 (Funktions- und Risikoanalyse; Wertschöpfungskette), § 4 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. d (Begründung der Methodenwahl)
- Funktionsverlagerungsverordnung (FVerlV) vom 18. Oktober 2022, BGBl. I S. 1803 — § 1 Abs. 1 (Begriff der Funktion), § 2 Satz 1 (Funktions- und Risikoanalyse vor und nach der Verlagerung)
- BMF-Schreiben vom 12.12.2024, Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise 2024, BStBl 2025 I S. 207 — Rn. 2.2 (Orientierung an den OECD-Leitlinien), Rn. 3.5 (Funktions- und Risikoanalyse, Risikokontrollansatz), Rn. 3.31 ff. (Verluste; Strategieträger, Routinefunktionen)
- BMF-Schreiben vom 12.04.2005, Verwaltungsgrundsätze-Verfahren, BStBl 2005 I S. 570 — Tz. 3.4.10.2 (Unternehmenscharakterisierung)
- BFH, Urteil vom 06.04.2005, I R 22/04, BStBl 2007 II S. 658 (Vertriebsgesellschaft und Verlustpreise)
- OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2022 — Tz. 1.60 (Sechs-Schritte-Rahmen), 1.64 (finanzielle Kapazität), 1.65 (Kontrolle über das Risiko), 1.98 (Risikozuordnung), 1.103 (risikolose Rendite bei Finanzierung ohne Kontrolle), 2.3 (Vorrang bei gleicher Verlässlichkeit), 3.18 (Wahl der Tested Party), 6.32 (DEMPE-Funktionen)
Weiterführende Seiten
- Verrechnungspreis-Benchmarking & TNMM-Analyse — das Modul, die Kennzahlen und das Berechnungsprotokoll auf Live-Daten
- Wer muss eine Verrechnungspreisdokumentation erstellen? — Pflichten, Schwellen und Sanktionen
- Was sind Verrechnungspreise? — der Fremdvergleichsgrundsatz von Grund auf
- Wie viel Suche nach Vergleichsdaten ist genug? — der Verhältnismäßigkeitsmaßstab der OECD
- Datenabdeckung beim Benchmarking — warum die Länderabdeckung das Vergleichsset bestimmt
- Grounding / Facts — Entitätsdefinition, Datenherkunft und Methodik
